استانداردهای حسابداری

توضیحات

منتشر شده در دوشنبه, 30 -3443 03:25

نوشته شده توسط اکرم کاظمی خضری

بازدید: 3419

موضوع پروژه: استانداردهای حسابداری
محقق: اکرم کاظمی
شماره دانشجویی: 893804952003
دانشجوی رشته خدمات مالی در واحدهای صنفی
نام استاد: جناب آقای داداشی
بهار92

چكيده
استانداردهای حسابداری، مقررات حاکم‌بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند.استانداردها به‌عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می‌گیرند، اما در عمل به‌طور دائم در تغییرند.
استانداردهای حسابداری معمولاً شامل سه بخش هستند : شرح مسئله،بحث مستدل یا ارائه راههایی برای حل مسئله،ارائه راه‌حل مطلوب.
یکی از رویدادهای بسیارمهمی که در سال‌ها ی اخیر در جامعه حسابداری کشور به وقوع پیوست، تدوین استانداردهای حسابداری ایران بر مبنای استانداردهای بین‌المللی حسابداری و الزام به رعایت آن در تهیه صورت‌‌های مالی بود. از آنجا که این استانداردها شامل تغییراتی در برخی از روش‌ها و رویه‌های مورداستفاده نسبت به سال‌های قبل از الزام به رعایت استانداردها بود، این احتمال همواره وجود داشت که قابلیت مقایسه صورت‌‌های مالی زیر سوال رود. به این ترتیب در این مقاله قابلیت مقایسه صورت‌های مالی، در قبل و بعد از الزام به رعایت استانداردهای حسابداری مورد بررسی قرار می‌گیرد.

واژه هاي كليدي : استاندارد حسابداري ، تدوين استانداردها ، وضعيت مالي ، نتايج عمليات

فهرست:
فصل اول:
• مقدمه ...............................................................................................................
• تعریف حسابداری.................................................................................................1
• ارزشهای حسابداری.............................................................................................3
• شیوه های تدوین چهارچوب نظری و استانداردهای حسابداری.........................................4
• رویکرد های حاکم بر تدوین استانداردهای حسابداری در بخش عمومی...............................7
فصل دوم:
• اثراستاندارهای حسابداری ایران بر قابلیت مقایسه صورت های مالی شرکتهای بورس.........11
• عوامل توسعه نیافتن حسابداری در ایران..................................................................12
فصل سوم:
• استانداردهای حسابداری مالی شماره12...................................................................13
• اندازه گیری بازده سرمایه گذاری از روشهای بهای تمام شده.........................................14
• روش بهای تمام شده............................................................................................14
• روش ارزش ویژه...............................................................................................15
• روش ارزش بازار...............................................................................................15
• استاندارد حسابداری شماره 15..............................................................................15
• ضرورت تدوین استانداردهای حسابداری سود هر سهم در ایران.....................................17
• تغییر طبقه بندی سرمایه گذاری ها..........................................................................17
فصل چهارم:
• بررسی تطبیقی استانداردها....................................................................................21
فصل پنجم:
• خلاصه و نتیجه گیری...........................................................................................22
• منابع................................................................................................................26

مقدمه‌
استانداردهای حسابداری ایران عمدتاً با استانداردهای بین‌المللی مطابقت دارد، از جمله موارد مطابقت کامل، استاندارد حسابداری شماره 15 تحت عنوان<حسابداری سرمایه‌گذاریها>ست که با استاندارد بین‌المللی شماره 25 مغایرتی ندارد. براساس استاندارد حسابداری شماره 15، سود سهمی موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود. طبق همان استاندارد سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت سریع‌المعامله در بازار را می‌توان در صورتهای مالی به ارزش بازار منعکس کرد و سود یا زیان حاصل از تغییرات قیمت آنها را در طی دوره به حساب درامد یا هزینه دوره منظور نمود. از طرف دیگر براساس استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان «درامد عملیاتی»، سود حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌ روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، شناسایی می‌شود.
این مقاله به ارائه مسائل، اشکالات یا ابهاماتی می‌پردازد که در مورد موضوعات بالا و کاربرد آنها وجود دارد.
مفروضات و اصول حسابداری یک سری مفاهیم کلی هستند که به کارگیری صحیح آنها مستلزم تدوین ضوابط اجرایی است که راهنمای به کار گیری آنها در عمل باشد .
در ایران بر اساس بند 4 تبصره 2 قانون تشکیل سازمان حسابرسی و ماده 6 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی، وظیفه تدوین وتعمیم اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی به این سازمان محول شده است .
سازمان حسابرسی در راستای ایفای وظیفه فوق،تاکنون 24 استاندارد حسابداری در خصوص موضوعات مختلف حسابداری تدوین ودر قالب نشریه شماره 165 ارائه نموده است که از تاریخ 1/ 1 / 1380 لازم الاجرا است

تعریف حسابداری
از حسابداری تعاریف مختلفی ارائه شده است .در گذشته عموما"حسابداری را فن شناسایی،ثبت ،طبقه بندی ،تلخیص و گزارشگری رویدادهای مالی می دانستند .
حسابداری عبارت است از یک سیستم اطلاعاتی که از طریق شناسایی ، ثبت ، طبقه بندی ، تلخیص وگزارشگری رویدادهای مالی ،اطلاعات لازم را در اختیار استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری قرار می دهد . [نشريه حسابداران نوين]
نقدي براستانداردهاي حسابداري براي ايران
با آنكه بنابر سوابق، حدود هشتاد سال از نخستين كوششها در كشورهاي مختلف جهان از جمله انگلستان و آمريكا جهت تدوين استانداردهاي حسابداري مي گذرد تا چند سال پيش تلاشي براي تدوين استانداردهاي حسابداري در ايران نشده بود. البته سالها پيش صاحبنظران اين حرفه نياز به تدوين استانداردهاي منطبق با شرايط ايران را احساس كرد و از ضرورت وضع آن سخن به ميان آورده اند . مرحوم دكتر عزيز نبوي و ديگران حدود ۴۲ سال پيش در مقدمه كتاب خود آورده اند كه: (( آنچه در حال حاضر در مملكت ما مورد قبول و اجراست اكثرا از طرز عمل حسابدارن و حسابرسان كشور هاي خارجي اقتباس شده است و يا اينكه نتيجه تجربه حسابداران و حسابرسان ايراني طي ساليان متمادي مي باشد . تدوين مجموعه اي از قواعد و اصول حسابداري و حسابرسي در ايران از وظايف اوليه انجمن قانوني محاسبين قسم خورده ، انجمن حسابدارن ايران و فارغ التحصيلان موسسه مالي حسابداري و ساير موسسات و مقامات مربوط ، استادان و دانشجويان حسابداري و علاقه مندان اين فن در كشورما مي باشد )).[ حسابداری مالی و شرکتهای گسترش علوم پایه تالیف آقای جلالی]
باري ، در سالهاي اخير نظام اقتصادي ايران اين واقعيت را پذيرفته و مسئوليت تدوين استانداردهاي ملي حسابداري را به موجب قانون تشكيل سازمان حسابرسي بر عهده سازمان حسابرسي گذاشته است . سازمان حسابرسي نيز تا كنون ۲۵ استاندارد حسابداري بصورت لازم الاجرا منتشر نموده و در دسترس گذاشته است ليكن در كليه اين استانداردها قيد مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري آورده شده است . به هر حال اعتراف به اينكه علم حسابداري با مختصات امروزين يك علم وارداتي است هيچ اشكالي ندارد ولي اينه عده اي نام استانداردها ملي حسابداري را براي استانداردهاي تدوين شده فعلي مي گذارند جاي شبهه دارد . يكسان سازي و يا هماهنگ سازي harmonization استانداردها حسابداري نقاط ضعف و قوتي دارد كه پرداختن به آن از حوصله اين بحث خارج است ولي بايد توجه داشت كه تفاوتهاي اقتصادي ، سياسي ، اجتماعي ، فرهنگي و مفهومي بين كشورها و ملت ها و جوامع مختلف وجود دارد و بر همين اساس كشورها احتمالا به استانداردهاي حسابداري متفاوتي نيز نياز دارند . تحقيقات بسياري در اثبات اين مدعا و بررسي تاثير فرهنگ بر حسابداري انجام شده است كه از مهمترين آنها مي توان به تحقيق جالب Hofstede اشاره نمود . ايشان در تحقيق خود چهار ارزش حسابداري را فرض قرار داده و با ارزش هاي اصولي اجتماعي فرهنگي مورد بررسي و مطالعه قرار داده است . [سایت آفتاب]

ارزشهاي حسابداري عبارتند از :
۱- حرفه گرايي در مقابل كنترل قانوني
۲- يكنواختي در مقابل انعطاف پذيري
۳- محافظه كاري در مقابل خوش بيني
۴- محرمانه بودن در مقابل شفافيت
و ارزشهاي اجتماعي عبارتند از :
۱- فرد گرايي در مقابل جمع گرايي
۲- فاصله زياد قدرت در مقابل فاصله كم قدرت
۳- گريز شديد از نامعلومي (ابهام) در مقابل گريز ضعيف از نامعلومي
۴- برتري طلبي ( خلق و خوي مردانه ) در مقابل برابري(خلق و خوي زنانه )
طبق تحقيق ايشان وضعيت طبقه اي كه ايران در آن واقع شده است بدينگونه است كه در ايران فاصله قدرت زياد ، گريز از نامعلومي شديد ، شكل سازمان بوروكراسي كامل و مدل ضمني سازمان به صورت هرم سلسله مراتب مي باشد . بر اين اساس تحقيقي نيز در ايران انجام شده و مشخص گرديده است كه در ايران كنترل قانوني و يكنواختي حاكم بر حرفه حسابداري كه متاثر از فاصله زياد قدرت و گريز شديد از نامعلومي است منجر به وضعيتي شده كه هدف ارائه منصفانه (مطلوب) صورتهاي مالي در ايران به راحتي دستيافتني نباشد . به هر حال گذشته از نتايج حاصل از اين تحقيق آنچه اهميت دارد رسيدن به اين مرحله است كه بپذيريم و تلاش كنيم تا استانداردهاي حسابداري ايران متناسب با شرايط و اوضاع كشورمان باشد .[ علیمدد، مصطفی، ۱۳۱۵ –؛ مبانی و روشهای عمومی حسابداری / با همکاری نظام‌الدین ملک‌آرایی]

شیوه‌های تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری
روشهای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی، تحت تاثیر تفکر حاکم بر اعضای تشکیل‌دهنده هیئت استانداردهای حسابداری، هزینه و زمان تخصیص‌یافتنی قرار می‌گیرد. از این رو، شیوه‌های گوناگونی به شرح زیر در تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری به‌کار گرفته می‌شود:
1- برخی مراجع تدوین استاندارد بر این باورند که چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری واحدهای انتفاعی بخش خصوصی با اندک تغییراتی برای نهادهای بخش عمومی نیز مناسب است و به‌همین شیوه عمل نموده‌اند. همان‌طور که پیشتر گفته شد، مراجع استانداردگذاری کشورهای نیوزلند، استرالیا و انگلستان این شیوه را انتخاب کرده‌اند.
2- برخی مراجع تدوین استاندارد، ضوابط و استانداردهای مصوب هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری را معیار قرار داده و با اندک تغییراتی آنها را بازتولید و برای نهادهای بخش عمومی توصیه کرده‌اند. هیئت استانداردهای بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران این شیوه را برگزیده است. هر چند که هیئت مذکور مطالعات تطبیقی مناسبی در دهه 90 قرن بیستم برای اغلب استانداردهای حسابداری انجام داده و براساس یافته‌های آنها اقدام به تدوین استاندارد در حوزه‌های مختلف حسابداری نهادهای بخش عمومی کرده است، لیکن در عمل تاثیرپذیری درخور ملاحظه‌ای از هیئت پیشگفته داشته است.
3- مراجع تدوین استانداردهای حسابداری برخی کشورها نظیر افریقای جنوبی، استانداردهای حسابداری مصوب هیئت استانداردهای حسابداری بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران را بویژه برای شهرداریهای این کشور، به‌طور کامل پذیرفته است.
4- برخی مراجع تدوین استاندارد نیز با انجام یک مطالعه تطبیقی از چارچوب نظری و بیانیه‌های استاندارد هیئتهای مختلف و گزینش مفاهیم و احکام و مقررات مطرح‌شده در آنها، اقدام به تدوین چارچوب نظری و بیانیه‌های استاندارد برای نهادهای بخش عمومی می‌کنند.
5- برخی مراجع تدوین استاندارد از اساس با این شیوه‌ها موافق نمی‌باشند. این قبیل مراجع با انجام مطالعات کافی و توجه کامل به ویژگیهای محیطی و نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و در نظر گرفتن قوانین و مقررات حاکم بر نهادهای بخش عمومی زمینه را برای انجام این مهم فراهم می‌کنند. سپس براساس یافته‌های مطالعات و استفاده از نظر صاحبنظران واقعی این قبیل نهادها، دست به تدوین چارچوب نظری و بیانیه‌های استاندارد برای دولتهای مرکزی، ایالتی، محلی و نهادهای عمومی غیردولتی می‌زنند. نمونه‌های این قبیل مراجع هیئت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) و هیئت رایزنی استانداردهای حسابداری فدرال امریکا (FASAB) هستند.
6- برخی مراجع نظیر انجمن حسابداران خبره کانادا (CICA) که تا قبل از سال 2000 از هیئتهای تدوین استانداردهای حسابداری امریکا به نحوی پیروی می‌کرد، از آغاز هزاره سوم با تجدیدنظر در بیانیه‌های مفاهیم و استانداردهای حسابداری نهادهای بخش عمومی خود، روش میانه‌ای را برگزیده‌اند.[ واحد گزارشگر، پیشنویس، سازمان حسابرسی]
نگاهی اجمالی به شیوه‌های گوناگون فوق، گویای این واقعیت است که انتخاب هر یک از شیوه‌های تدوین استانداردهای حسابداری، پیامدهای خاص خود را دارد و با حمایتها یا مخالفتهای صاحبنظران همراه است که به برخی از آنها به شرح زیر اشاره می‌شود:
الف- تعـدادی از صـاحبنظـران نظیـر بارتـون (2005)، کریستنسن و رومل (Christensen and Romel, 2005)،
راب و نیوبری (Rub and Newbery, 2007) اصولاً با به‌کارگیری استانداردهای حسابداری واحدهای انتفاعی در نهادهای بخش عمومی، حتی با تغییرات به نسبت مناسب، مخالفند. آنها معتقدند که این دو دسته از نهادها تفاوتهای بنیادی دارند؛ بدین معنی که واحدهای انتفاعی بخش خصوصی در بازارهای بخش خصوصی به فعالیت می‌پردازند، جایی‌که تمام تصمیمها چه از منظر این قبیل واحدها و چه از منظر مشتریان آنها براساس منافع شخصی گرفته می‌شود. این در حالی است که دولتها به‌وسیله شهروندان و برای گرفتن تصمیمهایی جمعی، جهت تهیه کالا و خدماتی انتخاب می‌شوند که مبتنی بر هدفهای رفاه اجتماعی است. کالا و خدماتی که توسط نهادهای عمومی ارائه می‌شود، نه از راه فروش آنها بلکه از طریق تحمیل مالیات و عوارض و به صورت جمعی تامین مالی می‌شود.
ب- تعدادی از صاحبنظران با به‌کارگیری استانداردهای حسابداری بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران در نهادهای بزرگ بخش عمومی کشورهای خود موافقند و این قبیل استانداردها عیناً مورد استفاده قرار می‌گیرند. برخی معتقدند که این استانداردها با هدف یکسان‌سازی استانداردهای حسابداری نهادهای عمومی کشورهای جهان تدوین شده است و به‌رغم پشتوانه مطالعاتی به نسبت مناسب در حوزه‌های مختلف، مقررات مالی و محاسباتی و ویژگیهای فعالیتهای حاکمیتی و سیستمهای متفاوت اداره امور کشورها، مانع از اجرای موفق آن خواهد شد. پی‌نا و تارس (Pina and Torres, 2004)در یک تحقیق جالب و با مبنا قراردادن عوامل کلیدی استاندارد شماره 1 فدراسیون بین‌المللی حسابداران موسوم به «ارائه صورتهای مالی» که برای نهادهای بخش عمومی تصویب شده است، نشان دادند که هیچیک از 22 کشور مدعی به‌کارگیری استانداردهای مصوب هیئت استانداردهای بخش عمومی فدراسیون، رهنمودهای مذکور را به صورت کامل رعایت نمی‌کنند. هر یک از این کشورها، حسب امکانات، مقدورات و مقررات حاکم و ویژگیهای محیطی فعالیتهای دولتها، بخشی از استاندارد مذکور را نادیده می‌گیرند. نتیجه این تحقیق به‌همراه نتیجه تحقیق دیگری که همین پژوهشگران در مورد 51 شهرداری از چندین کشور انجام داده‌اند، گویای این واقعیت است که همسان‌سازی استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی، شعاری بیش نیست و در عمل با مشکلات بسیاری روبه‌رو می‌شود.
ج- شیوه تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری بخش عمومی از طریق بررسی تطبیقی تعدادی از چارچوبهای نظری و استانداردهای حسابداری مصوب هیئتهای استانداردگذار کشورهای دیگر نیز مشکلات خاص خود را به همراه خواهد داشت. به نظر نگارنده، تدوین چارچوب نظری و به تبع آن استانداردهای حسابداری به شیوه گزینشی، از انسجام کافی برخوردار نیست و در عمل مشکلات خاص خود را خواهد داشت. چارچوب نظری مصوب هر مرجع تدوین استاندارد برای نهادهای بخش عمومی هر کشوری براساس مطالب پیشگفته برمبنای ویژگیهای محیطی، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، نظام سیاسی، سطح مطالبات شهروندی و آستانه تحمل مقامات اجرایی در ایفای مسئولیت پاسخگویی و نظایر آن تنظیم می‌شود. این قبیل چارچوبهای نظری که استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نیز براساس آن تدوین می‌شود، از یک تفکر به عنوان پشتوانه بهره می‌برد که می‌تواند پیوستگی و انسجام آن را حفظ و سازگاری آن را با ویژگیهای محیطی فراهم نماید. گزینش برخی از احکام کلیدی چند بیانیه مفهومی و تلفیق آنها برای تدوین یک چارچوب نظری، به دلیل تفاوتهایی که از منظرهای اشاره‌ شده در بالا با یکدیگر دارند، با موفقیت همراه نخواهد بود.
د- از بین شیوه‌های مطرح‌شده در تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی و استانداردهای حسابداری، نگارنده با رویکرد هیئتهای تدوین استانداردهای حسابداری دولتهای ایالتی، محلی و فدرال امریکا که بر انجام مطالعات تطبیقی بنیادی و ویژگیهای محیطی فعالیتهای نهادهای دولتی و عمومی غیردولتی تاکید دارد، بیشتر موافق است. به بیان دیگر، نگارنده اعتقاد دارد که انجام مطالعات تطبیقی در زمینه‌های مختلف نظری، قانونی و ویژگیهای محیطی به ترتیبی که در بخش بعدی ارائه می‌شود، زمینه لازم را برای تدوین یک چارچوب نظری مناسب و تعدادی بیانیه‌های اصول و استاندارد که از اولویتهای لازم برخوردار است، فراهم می‌کند. علاوه براین، نتایج این مطالعات یک پشتوانه نظری پذیرفتنی و مبتنی بر ویژگیهای محیطی و قانونی حاکم بر فعالیتهای نهادهای بخش عمومی ایران را برای مرجع تدوین فراهم می‌کند که می‌تواند در جهت متقاعد نمودن نهادهای استفاده‌کننده به‌عنوان مبانی نتیجه‌گیری نیز به‌کار رود.[ حسابداری مالی و شرکتهای گسترش علوم پایه تالیف آقای جلالی]

رویکردهای حاکم بر تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی
تحولات سه دهه اخیر در نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولتها و شهرداریها، گویای این واقعیت است که تحول در نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای یادشده، تحت تاثیر ارتقای سطح پاسخ‌خواهی عموم مردم صورت پذیرفته است. حساسیت ویژه پرداخت‌کنندگان مالیات و عوارض و تامین‌کنندگان اصلی منابع مالی نهادهای بخش عمومی درباره مصرف و یا به‌کارگیری منابع مالی و اقتصادی، نهادهای مورد نظر را بر آن داشت که تدبیرهای خاصی برای ارتقای سطح کارایی و اثربخشی این منابع برگزینند. از این‌رو، رویکردهای متفاوتی برای تحقق این امر مطرح شد که هر کدام به‌نوبه خود با حمایتها یا مخالفتهای صاحب‌نظران امورمالی بخش عمومی روبه‌رو شده است.
برخی معتقدند که یکی از دلایل تحول در حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی، ریشه در تئوری انتخاب عمومی دارد (Barton, 2003). تئوری انتخاب عمومی براین مطلب تاکید دارد که دولتها بسیار بزرگ و ناکارامد هستند. حامیان این تئوری معتقدند که راه‌حل این ماجرا در کاهش نقش دولت و خصوصی‌سازی بیشتر فعالیتهای آنها خلاصه می‌شود. آنها بر این باورند که راهکار رفع ناکارایی دولتها را می‌توان با تجدید مدل و اصلاح عملیات و فعالیتهای آنها برمبنای مفهومهای بازار رقابت و کارایی و در نتیجه شبه بازرگانی کردن این قبیل نهادها، برطرف کرد. تئوری انتخاب عمومی، انگیزه و چارچوبی برای اصلاحات وسیع مدیریت و طرح پارادایم مدیریت عمومی نوین که به‌وسیله بسیاری از دولتها به اجرا درآمده، فراهم آورده است (Barton, 2005).[ Behn, Robert, Rethinking Democratic Accountability, 2001]
حاکم شدن تئوری انتخاب عمومی و طرح پارادایم مدیریت عمومی نوین در دهه 80 قرن بیستم، موجب شد که تعدادی از کشورهای اروپایی، رویکرد مدیریت عمومی نوین بخش عمومی را عیناً و برخی کشورها نیز آن را با تعدیلهایی بپذیرند. رویکرد مذکور در امریکا نیز متناسب با ویژگیهای محیطی دولتهای ایالتی و محلی این کشور و به طریق مقتضی به اجرا درآمد. بارزترین ویژگی مدیریت عمومی نوین، تمرکز برکارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی در مصرف یا به‌کارگیری منابع عمومی است. این مدل مدیریت از مجموعه‌ای از فنون و راهبردهایی استفاده می‌کند که ضمن ارتقای سطح عملکرد نهادهای بخش عمومی، توانایی و قابلیتهای این نهادها را برای کسب نتایج اصلاح می‌کند (Behn, 2001).[ Behn, Robert, Rethinking Democratic Accountability, 2001]
مدیریت عمومی نوین بخش عمومی بر روندی تاکید می‌کند که به سوی برون‌سپاری بیشتر وظایف دستگاههای اجرایی و تمرکز بیشتر بر رقابتی کردن خدمات نهادهای این بخش چشم دوخته است. اصلاحاتی که مدیریت عمومی نوین پرچمدار آن است، بیشتر بر افزایش کارایی و کاهش بهای خدمات استوار است. حامیان این رویکرد مدیریتی معتقدند که افزایش کارایی و کاهش بهای خدمات در نهادهای بخش عمومی، از طریق سازوکارهای مورد استفاده در موسسه‌های بخش خصوصی که مبتنی‌بر بازار رقابتی و همراه با مدیریت ضابطه‌مند به اجرا در می‌آید، تحقق می‌یابد. به بیان دیگر، تحت این رویکرد مدیریتی، دولتها در این اندیشه هستند که منابع بالقوه‌ای می‌تواند از سوی نهادهای بخش خصوصی و از طریق مشارکتها، برون‌سپاری خدمات و اجرای طرحها و پروژه‌های مبتنی بر تامین مالی مشترک دولت و بخش خصوصی، به بخش عمومی انتقال یابد. از این‌رو، برخی اظهار می‌دارند این بدین معنی است که مدلهای مدیریت بخش خصوصی، فعالیتهای سنتی بخش عمومی را دربرگرفته است. برخی دیگر بر این عقیده‌اند که در چنین رویکردی، بخش عمومی با بستن قرارداد و یا از طریق مشارکت در ارائه خدمات به شهروندان، نهادهای بخش خصوصی با نهادهای بخش عمومی به‌طور کامل همکاری می‌کنند (Barret, 2004).[ Coy, D., Dixon, K., Buchana, J]

به این ترتیب، پارادایم مدیریت عمومی نوین در بخش عمومی، برفرایندی تاکید دارد که با تنظیم هدفها در قالب بودجه‌بندی عملیاتی آغاز می‌شود و با تخصیص منابع به‌عنوان ورودیها و اجرای فعالیتها ادامه می‌یابد تا محصولاتی نظیر کالا و خدمات، تولید یا خریداری و ارائه شود. در این فرایند، تمرکز اصلی بر دستیابی به نتیجه است که از طریق میزان دستیابی به هدفها اندازه‌گیری می‌شود. کارایی و اثربخشی دو عامل حیاتی نهادها محسوب می‌شوند، لذا نیازمند اندازه‌گیری‌اند. کارایی گویای آن است که یک نهاد تا چه اندازه منابع موجود را به‌صورتی اقتصادی مورد استفاده قرار داده است. در حالی که اثربخشی بر این مطلب تاکید دارد که خدماتی که یک نهاد ارائه داده است تا چه اندازه نیازهای استفاده‌کنندگان را براورده است و در واقع به‌میزان دستیابی به نتایج مورد انتظار اهمیت می‌دهد. نگاهی اجمالی به ویژگیهای کلیدی رویکرد مدیریت عمومی نوین، گویای این واقعیت است که این رویکرد اساساً بر ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی دولتها در برابر مردم تمرکز می‌کند و به ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی که سابقه‌ای دیرینه در نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداریها دارد، اهمیت چندانی نمی‌دهد.

در برخی از کشورها، رویکرد مدیریت عمومی نوین با تعدیلهای درخور ملاحظه‌ای روبه‌رو شد. آنها این سبک مدیریت را با ویژگیهای محیطی فعالیتهای نهادهای بخش عمومی منطبق کردند و سپس تحت شرایطی خاص، آن را به اجرا درآوردند. این قبیل کشورها، ضمن پذیرش مزایای استقرار رویکرد مدیریت عمومی نوین در جهت ارتقای سطح کارایی و اثربخشی فعالیتهای حاکمیتی نهادهای بخش عمومی و ضرورت ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، همچنان بر استمرار ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی حاکم بر مصرف منابع مالی عمومی تاکید کردند. به بیان دیگر، نهادهای بزرگ این بخش، ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی را بر ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی ترجیح ندادند و ضرورت و اهمیت هر دو نوع مسئولیت را درک کردند و تحقق آنها را در دستور کار قرار دادند.
تاثیر رویکردهای پیشگفته بر نهادهای بزرگ بخش عمومی، موجب پدید آمدن دو نوع رویکرد در طراحی و اجرای مدلهای گزارشگری مالی در نهادهای پیشگفته شد. کشورهایی که مدیریت عمومی نوین را به صورت کامل پذیرفتند و به‌دنبال آن از سازوکارهای مدیریتی نهادهای بخش خصوصی پیروی کردند، مدل گزارشگری مالی نهادهای بخش خصوصی را با اندک تعدیلهایی در نهادهای بخش عمومی به اجرا درآوردند. این مدل گزارشگری مالی که براساس چارچوب نظری و اصول و استانداردهای حسابداری مشترک نهادهای بخش خصوصی و عمومی طراحی می‌شود، به مدل گزارشگری مالی شبه بازرگانی3 موسوم شده است. نهادهای بزرگ بخش عمومی کشورهای انگلستان، استرالیا، نیوزلند، افریقای جنوبی و تا حدودی کانادا، از این مدل گزارشگری استفاده می‌کنند و چارچوب نظری و استانداردهای پذیرفته‌شده حسابداری مالی مرسوم واحدهای انتفاعی را به‌کار می‌برند.[ اصول حسابداری (2) تالیف آقایان نوروش و شیرزادی]

کشورهای تاثیرگذار و توسعه‌یافته دیگری مانند امریکا، ضمن پذیرش کلی تفکر حاکم بر مدیریت نوین بخش عمومی و تاکید بر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی در مصرف و به‌کارگیری منابع عمومی و درک ضرورت ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی توسط نهادهای عمومی، از مدل گزارشگری مالی مرسوم در نهادهای انتفاعی دوری جسته‌اند. نهادهای بزرگ بخش عمومی امریکا شامل دولتهای فدرال، ایالتی و محلی براین عقیده‌اند که ویژگیهای فعالیتهای حاکمیتی این قبیل دولتها، نظام حسابداری و گزارشگری مالی خاص خود را طلب می‌کند. مراجع تدوین استانداردهای حسابداری این قبیل نهادها بر این عقیده پافشاری می‌کنند که گزارشگری مالی مرسوم در نهادهای بازرگانی و انتفاعی، از اساس با گزارشگری مالی منطبق با ویژگیهای محیطی نهادهای بخش عمومی تفاوت دارد و قادر به تامین نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان نیست. از این‌رو، مراجع استانداردگذاری این کشور چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری مناسبی برای گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی تدوین کرده و به اجرا گذاشته‌اند.

در امریکا برای دولتهای مرکزی، ایالتی و محلی چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری به نسبت متفاوتی ارائه شده و مراجع تدوین استاندارد جداگانه‌ای نیز در انجام این امر فعالیت می‌کنند.
تفکر حاکم بر نحوه پذیرش مفاهیم کلیدی مدیریت نوین بخش عمومی و چگونگی استقرار و تحقق این مفاهیم موجب شد تا مدل گزارشگری مالی نوینی در اجرای بیانیه 34 هیئت استانداردهای حسابداری دولتی ارائه شود. در این مدل گزارشگری مالی، عوامل کلیدی و ویژگیهای بارز رویکرد مدیریت عمومی نوین دایر بر کارایی و اثربخشی و نتایج فعالیتها و مسئولیت پاسخگویی عملیاتی ناشی از آنها مورد توجه قرار می‌گیرد. علاوه بر این، بر مسئولیت پاسخگویی مالی دایر بر رعایت قوانین و مقررات، محدودیتهای حاکم بر بودجه سالانه و مصرف منابع در محل قانونی و از پیش تعیین شده نیز تاکید می‌شود. از این‌رو، برای طراحی و استقرار این مدل، استانداردهای حسابداری متناسبی در قالب چارچوب نظری مورد عمل تدوین ‌شده و به اجرا درآمده است.[ سایت آفتاب]

به این ترتیب، در حال حاضر دو رویکرد بر انتخاب مدل گزارشگری مالی برای نهادهای بزرگ بخش عمومی کشورها حاکم است. یکی از این رویکردها به این نکته تاکید دارد که مدل گزارشگری مالی نهادهای انتفاعی بخش خصوصی با تغییرات اندکی می‌تواند برای نهادهای بخش عمومی مورد استفاده قرار گیرد و حامیان و مخالفان درخور ملاحظه‌ای نیز دارد. رویکرد دیگر بر نامناسب بودن مدل گزارشگری مالی نهادهای بخش خصوصی برای نهادهای بخش عمومی تاکید می‌کند و معتقد است که این نهادها باید از مدلهای خاص گزارشگری مالی و مبتنی بر ویژگیهای محیطی حاکم بر فعالیتهای از نوع حاکمیتی و بازرگانی استفاده کنند.[ سایت آفتاب]
اثر استانداردهای حسابداری ایران بر قابلیت مقایسه صورت‌های مالی شرکت‌‌های بورس

استانداردهای حسابداری ایران معیار و ضوابط شناسائی و اندازه‌گیری دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمد و هزینه را در صورت‌‌های مالی، از جمله صورت‌‌های مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده بورس اوراق بهادار مشخص می‌کند، رعایت این استانداردها تا آنجا حائز اهمیت است که مقبولیت صورت‌‌های مالی در حسابرسی سالانه واحدهای تجاری به رعایت این استانداردها وابسته است . در ایران بر اساس بند 4 تبصره 2 قانون تشکیل سازمان حسابرسی و ماده 6 اساسنامه سازمان حسابرسی، وظیفه تدوین و تعمیم اصول و ضوابط حسابرسی و حسابداری به این سازمان محول شده است و همچنین بر اساس بند(ز) ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی، مرجع تخصص و رسمی اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در کشور ما سازمان حسابرسی می‌باشد.

این سازمان در سال 1371 کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری را مامور تدوین استانداردهای حسابداری ایران کرد. این کمیته در سال 1373 پیش‌نویس 9 بیانیه رهنمودهای حسابداری و چارچوب تهیه و ارائه صورت‌‌های مالی (نشریه 96) را منتشر کرد.
در ادامه کار، پیش‌نویس 5 بیانیه رهنمود حسابداری دیگر (نشریه شماره 106) در سال 1375 برای نظرخواهی منتشر شد. مجموعه رهنمودهای حسابداری از اول سال 1378 برای مدت دو سال لازم‌الاجرا شد. کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری که براساس مصوبه هیات عامل سازمان به کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تغییرنام داده بود، با توجه به بازخوردهای رهنمودهای حسابداری و نظریات گروه کارشناسی در مدیریت تدوین استانداردها و پس از تصویب نهایی کمیته فنی و اخذ مصوبه به مجمع عمومی، استاندارد شماره 1 الی 22 برای صورت‌‌های مالی که شروع دوره‌های مالی آن از 1/1/1380 و بعد آن است را لازم‌الاجرا کرد.

کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با ادامه کار خود 3 استاندارد حسابداری دیگر را (23 تا25) برای صورت‌‌های مالی که شروع دوره‌های مالی آنها 1/1/1381 و بعد از آن است را لازم‌الاجرا کرد. [مفاهیم نظری گزارشگری بخش عمومی، بخش اول «اهداف گزارشگری مالی»، پیشنویس، سازمان حسابرسی]

عوامل توسعه نيافتن حسابداري در ايران
در بيشتر كشورهاي در حال توسعه از جمله كشورمان روشهاي حسابداري متداول مورد استفاده در كشورهاي پيشرفته از جمله آمريكا و انگلستان مورد استفاده قرار دارند. ولي با اندك توجهي به محيط گزارشگري مالي در ايران و توجه به برخي از تفاوتهاي اصلي با محيط گزارشگري كشورمان اخيرالذكر مشخص مي نمايد كه تفاوتهاي اساسي و عمده اي بين اين محيط ها وجود دارد . سرمايه گذاريهاي ايران در بخشهاي عظيم اقتصادي مثل نفت ، گاز ، پتروشيمي، آب ، برق، تلفن ، فولاد ، صنايع ساخت ماشين آلات ، برنج ، روغن ، شكر ، كود و..... همگي در دست دولت قرار دارد . طبق آخرين آمار تعداد ۳۶۸ شركت در بازار بورس اوراق بهادار تهران پذيرفته است . ارزش كل بازار سرمايه در ايران اخيرا به مرز ۳۳ ميليارد دلار رسيده كه اين ميزان در مقايسه با ارزش كل سطح كلان اقتصاد كشور بسيار ناچيز است . همچنين طبق تحقيقات انجام شده جايگاه بورس ايران در بين ۲۷ كشور در حال توسعه رتبه ۲۴است.[ http://blueaccountingblog.persianblog.com/ - وبلاگ حسابدار]

در بخشهايي كه دولت در آنها سرمايه گذاري نموده است سودو زيان ملاك ارزيابي عملكرد مديريت نيست . فرضيه بازار كار و ارزش ذاتي و .... در اين واحدهاي اقتصادي كاربدد ندارد . مديران اين واحدهاي اقتصادي دولتي مدام در حال تغيير و چرخش هستند و مهمترين وظيفه اين مديران حركت در راستاي بودجه مصوب و رعايت الزامات قانوني مي باشد . بخش ديگري از سرمايه گذاري ها در واحدهايي با عنوان تحت پوشش كه ماهيتا مشخص نيست بر اساس نظر ديوان محاسبات دولتي هستند و بر اساس نظر وزرارت دارايي به لحاظ دريافت ماليات ، دولتي نيستند. ضمنا بخشهاي عمده اي از واحدهاي اقتصادي نيز تحت مديريت بنيادها ، ارگانها و سازمانها هستند . در تمامي اين واحدها عملكرد مبتني بر رعايت قوانين ، مقررات و دستورات حاكم است.
بخش ديگري از فعاليتهاي واحدهاي اقصادي در قالب بخش غير دولتي مي باشد كه از بسياري جهات عملكرد آنها مشابه بخش دولتي است .

و در نهايت بخش خصوصي نيز عليرقم تمام مشكلات و موانع ، در برخي از زمينه هاي اقتصادي و تجاري فعاليت مي نمايد .
در تمامي بخش دولتي مديريت و مالكيت يكي است . در بخش غير دولتي نيز وضع عمدتا به همينگونه است و حتي در تعدادي از واحدها ي اقتصادي بخش خصوصي نيز مديريت و مالكيت يكي است .
يكي ديگر از مشكلات مبتلا به اقتصاد كشور كه از موانع اصلي توسعه حسابداري نيز مي باشد مشكل بازار ناقص و غيد كاراي سرمايه و همچنين ادغام بازار پول و سرمايه در ايران است .

از ديگر موارد ميتوان به كم بها دادن دولتمردان و تصميم گيران به اهميت و نقش حسابداري در سطوح كلان اشاره نمود . در سطح آموزش عالي نيز در مقايسه با بسياري از رشته ها به رشته حسابداري آن توجه لازم نمي شود . عوامل موثر بر توسعه اقتصادي هر كشور كه مورد تاييد بسياري از صاحبنظران قرار دارد عبارت است از منابع طبيعي، نيروي انساني ، بازار رقابتي ، ثبات سياسي و نظامهاي اطلاعاتي مطمئن . در اين نظامهاي اطلاعاتي دو گروه عمدتا دخيل هستند يكي اقتصاد دانان و ديگري حسابداران . به هر حال عليرقم تفاوتهايي كه اين دو گروه در پردازش و ارائه اطلاعات دارند بايد توجه داشت كه اين گروهها ر دو تقريبا از يك سري منابع اطلاعاتي استفاده مي كنند ولي محصول نهايي آنها با يكديگر تفاوت دارد . با توجه به كاركرد و حيات تاريخي هر دو گروه در محيط هاي اقتصادي ، لازم است استقلال ،آنها از يكديگر به رسميت شناخته شود و از تداخل وظايف و كاركردهاي اين دو گروه جلوگيري كرد .

حال با توجه به مطالب فوق عمده ترين موانع توسعه نيافته حسابداري درايران به شرح ذيل ارائه مي شود :
۱-وجود تقتصاد نامتعادل و انحصار ريشه دار در اقتصاد كشور
۲-نبود فرهنگ حسابخواهي و بي توجهي عموم به نقش حسابداران در فرايند توسعه
۳-نبود استانداردهاي حسابداري
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری در آمریکا در سال 1975 اولین استاندارد برای حسابداری سرمایه‌گذاریها، استاندارد شماره 12 را تدوین کرد. این استاندارد تا سال 1993 معتبر و حاکم بود تا اینکه با مشاهده تغییرات پدید آمده در محیط پیرامون و در جهت پاسخگویی به این تغییرات، هیئت یادشده در ماه مة سال 1993 استاندارد جدیدی را با شماره 115 منتشر کرد. با وضع این استاندارد، عملاً استاندارد شماره 12 لغو شد.[ سازمان حسابرسی، کمیته فنی؛ استانداردهای حسابداری شماره ۱ تا ۲۵؛]
در ایران با تلاش کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، استاندارد شماره 15 تحت عنوان حسابداری سرمایه‌گذاریها منتشر و از ابتدای سال 1380 لازم‌الاجرا شد.
در این مقاله با مروری اجمالی بر استانداردهای یادشده، مقایسه‌ای نیز بین آنها انجام خواهد شد.

استاندارد حسابداری مالی شماره 12
در ایالات متحد، طی سالهای 1973 و 1974 کاهش شدیدی در ارزش بازار بسیاری از اوراق بهادار روی داد و در نتیجه در بسیاری از واحدهای تجاری که سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار را به بهای تمام شده نگهداری می‌کردند، مبلغ دفتری اوراق بهادار بیشتر از ارزش بازار آنها گردید. در این شرایط نبود رهنمودی مناسب و ادبیاتی مجاز و توصیه‌شده موجب شد تا هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا به‌منظور ارائه رهنمودهای لازم موضوع را در دستور کار خود قرار دهد و به‌بررسی موارد زیر بپردازد:
الف) در چه شرایطی اوراق بهادار ثبت شده به بهای تمام شده، باید به‌ارزشی کمتر از بهای تمام شده گزارش شود؟
ب) آیا برای اوراقی که ارزش آنها به‌مبلغی کمتر از بهای تمام شده کاهش یافته است، باید به‌هنگام افزایشهای بعدی در ارزش بازار، افزایش قیمت شناسایی شود یا خیر؟
ج) اگر شرکت اصلی و یک یا چند شرکت فرعی یا واحد سرمایه‌پذیر آن، از روشهای مختلف حسابداری برای اوراق بهادار استفاده کند، آیا جهت یکنواخت‌سازی اثرات روشهای مختلف، باید تعدیل انجام گیرد؟
هیئت استانداردهای حسابداری مالی در نوامبر سال 1975 پیش‌نویس بیانیه حسابداری اوراق بهادار را تهیه و در دسامبر همان سال آن را به‌صورت عمومی منتشر کرد. در این زمینه 272 نفر نظر خود را به‌طور مکتوب ارائه کردند و 20 سمینار عمومی نیز برگزار شد.
یافتن پاسخ به سئوالات فوق مستلزم شناخت بازده سرمایه‌گذاری در سهام عادی است. در مورد بازده سرمایه‌گذاری در سهام عادی نظریات مختلفی وجود دارد.
نظریه اول معتقد است بازده سرمایه‌گذاری عبارت است از سود سهام دریافتی از شرکت سرمایه‌پذیر. نظریه دوم بر آن است که بازده سرمایه‌گذاری عبارت است از سهم مناسبی از سود خالص (البته پس از کسر سود سهام ممتاز در صورت وجود). در نظریه سوم بازده سرمایه‌گذاری به‌عنوان سود سهام دریافتی از سرمایه‌پذیر به‌اضافه (یا منهای) هرگونه تغییر در قیمت بازار اوراق بهادار، تعریف شده است.
با توجه به سه رویکرد مطرح شده، برای اندازه‌گیری بازده سرمایه‌گذاری از روشهای بهای تمام شده، ارزش ویژه، و ارزش بازار استفاده می‌شود.
روش بهای تمام شده: در این روش برای هر کدام از واحدهای سرمایه‌گذار و سرمایه‌پذیر شخصیت حقوقی جداگانه‌ای فرض می‌شود؛ بنابراین سود سرمایه‌گذاری فقط شامل سود دریافتی از واحد سرمایه‌پذیر است. این روش غالباً برای سرمایه‌گذاریهایی به‌کار می‌رود که سرمایه‌گذار قدرت اعمال نفوذ موثری بر سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر را نداشته باشد. در استانداردهای حسابداری، مالکیت حداقل 20درصد سهام دارای حق رای به‌عنوان نشانه نفوذ موثر معرفی شده است. بنابراین روش بهای تمام شده برای حسابداری سرمایه‌گذاریهای کمتر از 20درصد توصیه می‌شود.

روش ارزش ویژه: زمانی که واحد سرمایه‌گذار قادر به اعمال نفوذی موثر بر سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر باشد، و یا20درصد از سهام عادی دارای حق رای واحد سرمایه‌پذیر را در اختیار داشته باشد، روش مناسب اندازه‌گیری بازده سرمایه‌گذاری در سهام عادی، روش ارزش ویژه خواهد بود.
روش ارزش بازار: در این روش بازده سرمایه‌گذاری در سهام عادی شامل سود سهام دریافتی به‌اضافه (یا منهای) تغییرات در قیمت بازار اوراق بهادار است.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی در واکنش به کاهش ارزش اوراق بهادار در سالهای 1973 و 1974 و جبران بخشی از این کاهش در سال 1975 و در پاسخ به سئوالات مطرح شده، استاندارد شماره 12 را در مورد حسابداری اوراق بهادار قابل داد و ستد خاص منتشر کرد. در این استاندارد، اتکاپذیری ارزشهای متعارف برای اوراق بهادار در حد پایین ارزیابی شده و ارزیابی اوراق بهادار اعم از جاری و غیرجاری چنانچه کاهش ارزش بازار با اهمیت اما به‌دلایل غیرموقت بود، به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار صورت می‌گرفت. موسسات غیرانتفاعی، شرکتهای بیمه عمر، طرحهای پاداش کارکنان، سرمایه‌گذاریهایی که در حوزه روش ارزش ویژه قرار می‌گیرد و موسساتی که در صنایعی فعالیت می‌کنند که رویه‌ها و استانداردهای خاصی برای آنها وجود دارد، از حوزه این استاندارد خارج بودند. استاندارد شماره 12 برای کلیه اوراق بهادار قابل داد و ستد خاص اعم از جاری و درازمدت به‌کار می‌رفت.
طبق این استاندارد، سرمایه‌گذاری در پایان هر سال مالی به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار، ارزیابی و هرگونه کاهشی در ارزش بازار نسبت به بهای تمام شده به‌حساب ذخیره کاهش ارزش منظور می‌شد. سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار طبق این استاندارد به ارزش دفتری در ترازنامه واحد تجاری گزارش می‌شد و ارزش دفتری نیز بر مبنای مجموعه اوراق بهادار تعیین می‌گردید. ارزش دفتری مجموعه اوراق بهادار نیز به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار کل در تاریخ ترازنامه تعیین می‌گردید. مازاد بهای تمام شده کل نسبت به ارزش بازار کل پرتفوی، برای کلیه اوراق بهادار اعم از جاری و غیرجاری به‌عنوان ذخیره کاهش ارزش اوراق بهادار در نظر گرفته شده و هرگونه کاهش ایجاد شده در ارزش بازار نسبت به بهای تمام شده آن به‌حساب زیان تحقق‌نیافته منظور می‌گردید. زیان تحقق‌نیافته ناشی از کاهش ارزش اوراق بهادار در مورد سرمایه‌گذاریهای جاری و نیز هرگونه افزایش بعدی در ارزش بازار اوراق بهادار نسبت به ارزش دفتری قبلی، تا سقف زیان تحقق‌نیافته‌ای که قبلاً شناسایی شده بود، به‌عنوان سود تحقق‌نیافته در صورت سود و زیان شناسایی می‌گردید.[ سازمان حسابرسی، کمیته فنی؛ استانداردهای حسابداری شماره ۱ تا ۲۵؛]

در مورد سرمایه‌گذاریهای غیرجاری، هرگونه کاهشی در ارزش بازار اوراق بهادار نسبت به بهای تمام شده، به‌عنوان زیان تحقق‌نیافته شناسایی می‌شد و افزایشهای بعدی در ارزش نیز تا سقف زیان تحقق‌نیافته قبلی، قابل شناسایی و برگشت از زیان تحقق‌نیافته بود. تغییرات انباشته در حساب ذخیره کاهش ارزش برای پرتفوی اوراق بهاداری که به‌عنوان دارایی غیرجاری طبقه‌بندی می‌شد به‌صورت رقم‌کاهنده در بخش حقوق صاحبان سهام در ترازنامه واحد تجاری به‌صورت جداگانه گزارش می‌گردید.

استاندارد حسابداری شماره 15
در مجموعه استانداردهای حسابداری که از سوی سازمان حسابرسی در نشریه شماره 145 انتشار یافته و از ابتدای سال 1380 در ایران لازم‌الاجراست، استاندارد حسابداری شماره 15 به حسابداری سرمایه‌گذاریها اختصاص یافته است. در این استاندارد، سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار سریع‌المعامله به دو گروه جاری و غیرجاری طبقه‌بندی و جهت تعیین مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریهای جاری روشهای اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش و نیز روش ارزش بازار و برای سرمایه‌گذاریهایی که به‌عنوان غیرجاری طبقه‌بندی شده‌اند روش بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش و روش تجدید ارزیابی پذیرفته شده است.
در استاندارد شماره 15، بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار سریع‌المعامله عبارت است از بهای تمام شده پرتفوی سرمایه‌گذاریها که بر مبنای تک تک سرمایه‌گذاریهای آن تعیین می‌شود. جهت تعیین ارزش بازار اوراق بهادار سریع‌المعامله در هر مقطع زمانی، دو قیمت پیشنهاد خرید و پیشنهاد فروش برای ارزیابی اوراق به ارزش بازار وجود دارد. منظور از قیمت پیشنهاد خرید قیمتی است که انتظار می‌رود سرمایه‌گذاری به آن قیمت واگذار شود و قیمت پیشنهاد فروش نیز قیمتی است که می‌توان به آن قیمت سرمایه‌گذاری را تحصیل کرد. البته قیمت دیگری نیز جهت مقاصد ارزیابی ممکن است به‌کار رود و آن قیمت میانگین بازار، یعنی میانگین قیمت پیشنهاد خرید و پیشنهاد فروش است. تفاوت بین این دو قیمت در عمل نسبتاً کم است. این استاندارد، استفاده از قیمتی خاص را تجویز نمی‌کند و واحدهای تجاری، قیمت متناسب با شرایط خاص خود را انتخاب می‌کنند. البته طبق تئوریهای حسابداری، قیمت پیشنهاد خرید مناسب‌ترین قیمت را ارائه می‌کند، لیکن در عمل قیمت میانگین نیز مبنای قیمت‌گذاری واحدهای تجاری قرار می‌گیرد. قیمتهای تاریخ ترازنامه را می‌توان از طریق یک کارگزار رسمی و یا از طریق بورس اوراق بهادار کسب نمود.

طبق استاندارد شماره 15، سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار سریع‌المعامله را که به‌عنوان دارایی جاری نگهداری می‌شود می‌توان به ارزش بازار شناسایی و افزایش یا کاهش در ارزش طی دوره را به‌عنوان بخشی از نتایج عملیات واحد تجاری در صورت سود و زیان شناسایی کرد. البته برای چنین سرمایه‌گذاریهایی رویه مجاز دیگر، انعکاس سرمایه‌گذاری به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش در ترازنامه است. طبق این استاندارد، سایر سرمایه‌گذاریهای جاری (غیر از اوراق سریع‌المعامله در بازار) به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش در ترازنامه منعکس می‌شود. هرگونه افزایش یا کاهش مبلغ دفتری در صورت سود و زیان به‌عنوان درآمد یا هزینه شناسایی می‌شود.
در استاندارد شماره 15، سرمایه‌گذاریهایی که تحت عنوان دارایی غیرجاری طبقه‌بندی می‌شود و مدیریت واحد تجاری قصد یا توان فروش آنها را ندارد و برای مدت طولانی نگهداری می‌شود، ارزش بازار آنها از نظر مربوط بودن به اندازه‌گیری سود و زیان دوره، اهمیت چندانی نداشته و ارزش آنها باید به بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی و یا روش تجدید ارزیابی انعکاس یابد. در این صورت احتساب هرگونه افزایش در ارزش به‌عنوان درآمد تحقق‌یافته دوره مناسب نیست. در عوض مبلغ هرگونه افزایش در ارزش به‌عنوان مازاد تجدید ارزیابی تلقی می‌شود و در سرفصل حقوق صاحبان سهام انعکاس می‌یابد. به‌علاوه هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به‌عنوان هزینه شناسایی شده است، این افزایش باید تا میزان هزینه شناسایی شده در رابطه با همان دارایی به‌عنوان درآمد شناسایی شود. کاهش مبلغ دفتری یک سرمایه‌گذاری درازمدت در نتیجه تجدید ارزیابی باید به‌عنوان هزینه شناسایی شود. چنانچه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به‌حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، در این صورت این کاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان سرمایه‌گذاری به‌حساب مازاد تجدید ارزیابی بدهکار گردد و باقیمانده به‌عنوان هزینه شناسایی شود.[ سازمان حسابرسی، کمیته فنی؛ استانداردهای حسابداری شماره ۱ تا ۲۵؛]
ضرورت تدوین استاندارد حسابداری سود هر سهم در ایران

استاندارد حسابداری شماره 1 ایران تحت عنوان « نحوه ارائه صورتهای مالی» در بند 66 انعکاس عایدی هر سهم در صورت سود و زیان یا یادداشت های توضیحی الزامی شده است . در بند 67 همین استاندارد نیز بیان شده است که : «عایدی هر سهم از طریق تقسیم سود خالص بر تعداد سهام در تاریخ ترازنامه محاسبه می شود.»
همانگونه که ملاحظه می شود، طبق این بند از میانگین موزون تعداد سهام در طی دوره ، که باعث سازگاری بیشتر سود هر سهم با واقعیت های اقتصادی می شود استفاده نمي شود. به هر حال EPS محاسبه شده بر مبناي ميانگين موزون سهام طی دوره ، می تواند نتایج مالی ناشی از تغییرات سرمایه که در ماههای میانی یک دوره مالی واقع می شود را به نحو مناسب تری منعکس نماید. به عنوان مثال اگر بانک پارسیان كه در مهرماه 84 به ميزان 150 درصد افزايش سرمايه داده است ، برآورد EPS خود برای آن سال برمبناي میانگین موزون سهام طی سال 84 محاسبه می کرد ، رقم EPS 43% بالاتر از رقم محاسبه شده بر مبنای تعداد سهام در پایان سال 1384 بود . به هر حال لازم است در سطح تفسيري تئوري تبببن مناسبي براي سود هر سهمي كه بر مبناي ميانگين موزون سهام محاسبه مي شود ،ارائه گردد. يك تفسير احتمالي اين است كه چنين رقمي بيانگر قدرت سودآوري مي باشد . لذا بيشترين استفاده آن در مدل هاي ارزشيابي سهام است . از آنجایی که EPS از اهمیت زیادی در قیمت گذاری سهام در ایران برخوردار است ، لازم است که دقت بیشتری در محاسبه و افشای آن صورت گرفته و در راستای پروژه های همگرایی بین المللی ، استاندارد بین المللی شماره 33 مبنا قرار گیرد . واقعیت این است که عدم توجه کافی به این مهم ، موجب نقل و انتقال ثروت بین سهام داران مختلف خواهد گردید.[ مروری جامع بر حسابداری مالی (1) تالیف آقایان نوروش ، مهرانی ، کرمی ، مرادی]
متأسفانه مشاهده می شود که عدم بروز رسانی دانش حسابداری در بحث محاسبه EPS، گریبانگیر عالی ترین آزمون های علمی کشور در زمینه حسابداری نیز شده است. به عنوان مثال در آزمون ورودی دوره های کارشناسی ارشد دانشگاههای دولتی ایران در اسفند ماه 1384، سئوالی در مورد محاسبه سود هر سهم ارائه شده بود که طبق کلید ارائه شده توسط سازمان سنجش، پاسخ آن براساس APBشماره 15 (مطرح شده در نشریه شماره 94 سازمان حسابرسی تحت عنوان « شرکت های سهامی» ) بود . در حالی که این استاندارد ، 9 سال پیش ملغی شده است.

با توجه به تدوین پیش نویس استاندارد حسابداری سود هر سهم ، از سوی سازمان حسابرسی (به عنوان متولی قانونی تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی در ایران) ، امید است که مشکلات مطروحه در حیطه حرفه حسابداری و آموزش حسابداری به حداقل برسد . از آنجایی که این استاندارد بر گرفته از IAS شماره 33 و بومی سازی شده براساس شرایط ایران می باشد ، انتظار می رود که بخشی از مشکلات محاسبه و گزارش EPS مرتفع شود .
نکته قابل تأمل دیگر در مورد این استاندارد ، توصیه به افشای اجزای تشکیل دهنده سود می باشد که می تواند ، استفاده کنندگان از اطلاعات مالی را در تصمیم گیری شان یاری رساند. این مسئله در استاندارد 128 FASB و 33 IAS نیز مورد تأکید می باشد. مضافا این که با تدوین این استاندارد ، گام دیگری در جهت همگرایی استانداردهای حسابداری مالی برداشته می شود و موجب کاهش هزینه واحدهای تجاری در تهیه اطلاعات و قابلیت مقایسه شرکت های ایرانی در سطح بین المللی خواهد شد . در این حالت بر اثر شفافیت اطلاعاتی که برقرار می شود ، میزان ریسک اطلاعاتی سرمایه گذاری در شرکتهای ایرانی نیز کاهش یافته و به دنبال آن از هزینه معاملات تجاری ایران در سطح بین المللی کاسته می شود .
از دیگر دلایلی که ضرورت تدوین استاندارد حسابداری سود هر سهم در ایران را مطرح می سازد ، وجود بستر های حقوقی در مورد امکان ظهور ابزارهای مالی قابل تبدیل در ایران است . در قانون تجارت ایران ، مواد متعددی درخصوص تعویض و تبدیل اوراق قرضه وجود دارد (مواد 61 تا 71 قانون تجارت) که با برخی از ابزارهای مالی قابل تبدیل در سطح بین المللی ، قابل شبیه سازی است . به عنوان مثال در ماده 61 قانون تجارت آمده است که « اوراق قرضه ممکن است قابل تعویض با سهام شرکت باشد . در این صورت مجمع عمومی فوق العاده باید بنا به پیشنهاد هیئت مدیره و گزارش خاص بازرسان شرکت ، مقارن اجازه انتشار اوراق قرضه، افزایش سرمایه شرکت را اقلاً برابر با مبلغ قرضه تصویب کند.»لذا به نظر می رسد، در انتشار اوراق مشارکت توسط برخی از شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران ، امکان بهره گیری از مواد قانونی فوق در آینده نزدیک وجود دارد و متعاقباً بایستی در مورد آثار این ابزارهای مالی بر محاسبه EPS تصمیم گیری شود. همچنین قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران ( مصوب 1384) به شورای بورس اختیار تصویب ابزارهای مالی جدید را داده است . [ اصول حسابداری (2) تالیف آقایان نوروش و شیرزادی]

تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریها
تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریهای درازمدت به جاری، باید براساس یکی از دو مبنای زیر صورت گیرد:
الف) به اقل بهای تمام شده و مبلغ دفتری، چنانچه سرمایه‌گذاریهای جاری به‌روش اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش منعکس می‌شود. اگر سرمایه‌گذاریهای مزبور قبلاً تجدید ارزیابی شده است هرگونه باقیمانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط باید هنگام تغییر طبقه‌بندی از حساب سرمایه‌گذاری برگشت داده شود، یا
ب) به مبلغ دفتری، چنانچه سرمایه‌گذاریهای جاری به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش منعکس می‌شود. در مواردی که تغییرات در ارزش بازار سرمایه‌گذاریهای جاری به سود و زیان منظور می‌شود باید هرگونه باقیمانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط را به‌حساب سود و زیان انباشته منتقل کرد.
تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریهای جاری به درازمدت باید به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش، یا چنانچه قبلاً به ارزش بازار (یا خالص ارزش فروش) ثبت شده است به این ارزش انتقال یابد.[سايت آفتاب]
بررسی تطبیقی استانداردها
در این بخش با ذکر مثالی نحوه برخورد استانداردهای مختلف مطرح شده در این مقاله را بررسی و مقایسه می‌کنیم. فرض کنید در سال 1×13 یک واحد تجاری بخشی از سهام عادی یک واحد سرمایه‌پذیر را به بهای تمام شده 150 ریال و به‌عنوان سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار، خریداری کرده است. ارزش بازار این سرمایه‌گذاری در پایان سالهای بعد به‌شرح زیر بوده است:
1×13 140 ریال
2×13 145 ریال
3×13 155 ریال
در جدول فوق ، ثبتهای حسابداری مربوط به سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار برای سالهای 1×13 تا 3×13 نشان داده شده است.
همان‌طورکه جدول نشان می‌دهد، در استاندارد حسابداری شماره 15 ایران، کلیه هزینه‌ها و درآمدهای شناسایی شده مربوط به سرمایه‌گذاریهای جاری یا غیرجاری در محاسبه سود و زیان دوره جاری لحاظ می‌گردد. در رابطه با سرمایه‌گذاریهای غیرجاری، مازاد تجدید ارزیابی به‌عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام در ترازنامه واحد تجاری و نیز در صورت سود و زیان جامع گزارش خواهد شد.
از حسابی به‌نام تعدیل ارزش منصفانه اوراق بهادار استفاده شده است. هر چند در متن استاندارد اشاره‌ای به این حساب نشده و می‌توان به‌جای آن مستقیماً حساب سرمایه‌گذاری را بدهکار و بستانکار کرد، اما در بیشتر کتب مرجع از این حساب استفاده شده است. به‌کارگیری این حساب واسطه‌ای، سبب ایجاد یکنواختی و قابلیت مقایسه در استانداردهای مختلف شده و با اصل بهای تمام شده نیز همخوانی بیشتری دارد. به‌نظر می‌رسد برای استاندارد حسابداری شماره 15 ایران نیز بتوان چنین حسابی را تعریف کرد و مورد استفاده قرار داد.[ علیمدد، مصطفی، ۱۳۱۵ –؛ مبانی و روشهای عمومی حسابداری / با همکاری نظام‌الدین ملک‌آرایی]

خلاصه و نتیجه گیری:
استانداردهای حسابداری علاوه بر آنکه چگونگی حسابداری معاملات و رویدادهای مختلف را تعیین می کنند، موجب آثار اقتصادی نیز می شوند. استانداردهای حسابداری باید به نحوی تدوین و تنظیم شوند که هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند. هدفهای گزارشگری مالی شامل ارایه اطلاعات مناسب برای تصمیمگیری اقتصادی، پیشبینی، مقایسه و ارزیابی جریانهای نقدی آینده و سوداوری و توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع واحد تجاری نیز هست.
تا پیش از سال 1993 استاندارد شماره 12 که ارزیابی اوراق بهادار را به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار انجام می‌داد، معتبر بود. مطابق این استاندارد هرگونه کاهش ایجاد شده در ارزش بازار نسبت به بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار اعم از جاری و غیرجاری به‌حساب زیان تحقق‌نیافته منظور می‌شد. زیان تحقق‌نیافته ناشی از کاهش ارزش اوراق بهادار در مورد سرمایه‌گذاریهای جاری و نیز هرگونه افزایش بعدی در ارزش بازار اوراق بهادار نسبت به ارزش دفتری قبلی، تا سقف زیان تحقق‌نیافته‌ای که قبلاً شناسایی شده بود به‌حساب سود تحقق‌نیافته منظور و در محاسبه سود خالص سال‌جاری در نظر گرفته می‌شد. اما در مورد سرمایه‌گذاریهای غیرجاری هرگونه کاهش در ارزش بازار اوراق بهادار نسبت به بهای تمام شده، به‌عنوان زیان تحقق‌نیافته شناسایی و افزایشهای بعدی تا سقف زیان تحقق‌نیافته قبلی قابل برگشت از این حساب بود.
در استاندارد شماره 15 ایران، سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار سریع‌المعامله به دو گروه جاری و غیرجاری طبقه‌بندی می‌شود. مطابق این استاندارد برای سرمایه‌گذاریهایی که به‌عنوان جاری طبقه‌بندی می‌شوند روشهای اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش و نیز روش ارزش بازار مورد پذیرش قرار گرفته شده است. در این نوع سرمایه‌گذاریها هرگونه افزایش یا کاهش در ارزش طی دوره به‌عنوان درآمد یا هزینه در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود. برای سرمایه‌گذاریهایی که مطابق این استاندارد به‌عنوان غیرجاری طبقه‌بندی می‌شود دو روش بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش و روش تجدید ارزیابی پذیرفته شده است. در روش اول هرگونه کاهش در ارزش جاری و برگشت کاهشهای قبلی به‌عنوان هزینه و درآمد در صورت سود و زیان سال جاری شناسایی می‌شود و در روش تجدید ارزیابی نیز هرگونه کاهش در ارزش که از مازاد تجدید ارزیابی فراتر رود به‌عنوان هزینه و هرگونه افزایش در ارزش تا سقف هزینه‌های شناسایی شده قبلی به‌عنوان درآمد و مابقی به‌عنوان مازاد تجدید ارزیابی شناسایی می‌گردد.
در پایان، مجدداً پیشنهاد می‌کنم سازمان حسابرسی و کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی، تدبیرهایی برگزینند که انجام پژوهش‌های تطبیقی و ضروری در حوزه‌هایی که قرار است برای آن استاندارد تهیه شود، در دستور کار قرار گیرد و از تعجیل در تدوین استانداردها بپرهیزند. سازمان می‌تواند با حمایت‌های تشویقی از پروژه‌های تحقیقاتی دانشگاهی که بعضاً می‌تواند از طریق رساله‌های دکتری و کارشناسی ارشد نیز به سرانجام برسد، پشتوانه‌های نظری و کاربردی مناسبی برای استانداردهایی که قرار است تدوین شوند، فراهم سازد. بدون تردید، تعجیل در تدوین استانداردها که ممکن است با هدف جبران سالهای از دست رفته از زمان تصویب بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان صورت گیرد، می‌تواند صرفاً منجر به بررسی تطبیقی تعدادی بیانیه صادره برخی کشورها و انتخاب گزینشی مقررات حسابداری از بین آنها بینجامد که نتایج حاصل از آن در عمل نمایان خواهد شد.

In june 1999, the Government Accounting Standards Board (GASB) Issued a reporting
requirement that state and local governments show the value of the infrastructure assets that
they own. The use of these guidelines is very controversial. However, it is mandated in most
state statutes for state and local agencies to follow the guidelines. In this paper we show that
the application of GASB Statement 34 is consistent with principles of qood asset management.
W€ use data and procedures from the pavement management system for the City of Hopkins,
Minnesota to illustrate the application of the GASB requirements.

In June 1999, the Government Accounting Standards Board (GASB) issued a reporting
requir€ment that state and local 90vernments show the value of the infrastructur€ assets that
they own. Historically, public sector agencieS have used revenue and expense reports and have
not reported the value of their investments or assets. However, cDnsistent with other business
principles, there is consider able interest in moving to a balance sheet that includes assets and
enhances publtc accountability. Also, asset valuation is a key element for evaluating success
within organizations.

در ژانویه 1999 گروه استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) گزارشی را منتشر کرد که دولت‌های محلی ارزش دارای‌های با ساختارهای زیربنایی که آن‌ها مالک می‌باشند نشان دهند. استفاده از این خطوط راهنمایی بسیار بحث برانگیز بود. به هر حال در اکثر موقعیت‌ها نهاد آن را تحت سلطه درآوردند تا خطوط راهنمایی را دنبال کنند. در این مقاله، ما نشان داديم که کاربرد گزارش 34 (GASB) مطابق با اصول مدیریت خوب دارایی می‌باشد. ما از اطلاعات و روش‌های سیستم مدیریت برای هومیلینزهای شهری استفاده می‌کنیم تا کاربرد نیازهای (GASB) را بیان کنیم.
در ژانویه 1999، گروه استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) گزارشی را منتشر کرد که نیاز بود که دولت‌های محلی ارزش دارایی‌های با ساختارهای زیربنایی که آن‌ها مالک می‌باشند را نشان دهند. از لحاظ تاریخی، نهادهای بخش دولتی از گزارشات هزینه‌ها و درآمدها استفاده می‌کرد ولی ارزش سرمایه‌گذاری‌ها یا دارایی‌هایشان را گزارش نمی‌کردند. به هر حال، برای مطابقت با اصول دیگر کار تجاری، علاقه زیاد به انتقال ترازنامه وجود دارد به خصوص زمانی که آن شامل دارایی‌ها می‌شود و مسئولیت عمومی را افزایش می‌دهند. همچنین، ارزیابی دارایی محافل کلیدی برای ارزیابی موفقیت در سازمان‌ها می‌باشد.[ Behn, Robert]

منابع
1- مفاهیم نظری گزارشگری بخش عمومی، بخش اول «اهداف گزارشگری مالی»، پیشنویس، سازمان حسابرسی، بهمن 88
2- نشريه حسابداران نوين ، نوشته علي اصغر صالحي
3- واحد گزارشگر، پیشنویس، سازمان حسابرسی، اردیبهشت 89
4- مروری جامع بر حسابداری مالی (1) تالیف آقایان نوروش ، مهرانی ، کرمی ، مرادی
5- اصول حسابداری (2) تالیف آقایان نوروش و شیرزادی
6- حسابداری مالی و شرکتهای گسترش علوم پایه تالیف آقای جلالی
7- علیمدد، مصطفی، ۱۳۱۵ –؛ مبانی و روشهای عمومی حسابداری / با همکاری نظام‌الدین ملک‌آرایی (۱۳۲۲ - )؛ تهران؛ سازمان حسابرسی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی؛ چاپ اول ۱۳۷۴؛ شماره برگه کتابخانه ملی ۵۶۳۷-۷۴م، صفحات ۳۹ و ۴۰
8- سازمان حسابرسی، کمیته فنی؛ استانداردهای حسابداری شماره ۱ تا ۲۵؛ تهران؛ سازمان حسابرسی؛ چاپ اول ۱۳۸۲؛ شماره برگه کتابخانه ملی ۴۴۹۴-۸۲م، پیشگفتار، صفحات الف و ب
9- منبع : سایت آفتاب
10- منبع : http://blueaccountingblog.persianblog.com/ - وبلاگ حسابدار
-11Behn, Robert, Rethinking Democratic Accountability, 2001 .
-12Coy, D., Dixon, K., Buchana, J., Recipients of Public Sector Annual Reports: Theory and Empirical Study Compared, British Accounting Review, 29, 1997 .

نويسنده : اکرم کاظمی خضری

این کاربر 2 مطلب منتشر شده دارد.